4月28日，省局下发了《关于进一步规范土地增值税管理的公告》（2014年第7号）（以下简称《公告》），《公告》根据土地增值税的立法精神，结合我省实际，进一步明确了当前清算管理工作存在的争议性税收政策问题，为全省土地增值税清算管理提供了执法依据。为帮助广大纳税人和各级税务机关把握好《公告》精神，现从七个方面就《公告》的内容解析如下：

　　一、重申了土地增值税的清算主体

　　《土地增值税清算管理规程》（国税发[2009]91号）文件已经明确规定，纳税人是土地增值税清算的主体。但在实际工作中，有的基层税务机关、稽查局对纳税人还未进行清算申报的开发项目，就纳税人的账薄等资料直接计算增值额、增值率和应纳土地增值税，并实施税款催缴或行政处罚。这种越俎代庖的做法，混淆了清算主体，模糊了法律责任和义务，存在很大的执法风险。《公告》再一次明确土地增值税清算申报是纳税人法定义务，纳税人应当对其土地增值税清算申报的真实性、准确性和完整性负责。纳税人提交清算申报后，税务机关要按程序切实做好清算审核工作，明晰了征纳双方的法律责任和义务。

　　《公告》还明确了对未按要求清算申报的纳税人，税务机关应按《征管法》的相关规定处理。即税务机关可以按照《征管法》第三十五条采取核定征收方式核定其应纳税额；也可以按照《征管法》第六十二、六十四等条款对违法的纳税人实施行政处罚。

　　二、明确了土地增值税的清算单位与计税单位

　　房地产开发企业同时或滚动开发多个项目，在一个开发项目内同时开发不同类型的房地产，确定清算单位与计税单位是土地增值税清算的前提条件。《细则》第八条规定了土地增值税以纳税人房地产成本核算的最基本的核算项目或核算对象为单位计算。国家税务总局国税发〔2006〕187号文件第一条规定：土地增值税以国家有关部门审批的房地产开发项目为单位进行清算，对于分期开发的项目，以分期项目为单位清算。如何确定最基本的核算项目或核算对象？国家有关部门是指哪些部门？一直是征纳双方争论的焦点。《公告》规定原则上以《建设工程规划许可证》为依据确认清算单位，清算单位应按照普通标准住宅、非普通标准住宅、非住宅类型分类，分别计算增值额、增值率，据此申报土地增值税。统一了全省各地做法不一的现状，公平了纳税人的税负。

　　值得注意的是，我省各市州规划部门颁发的《建设工程规划许可证》填发口径不完全一致，有的以开发项目名称作为建设项目名称，有的以单栋建筑名称作为建设项目名称，所以《公告》使用了“原则上”来表述。如果有的市州采用《建设工程规划许可证》为依据确认清算单位很不合理，要以《建设工程规划许可证》为主，结合其他有关部门审批的项目内容作为判断清算单位的标准。

　　三、解决了地下车库（位）计税问题

　　（一）可售地下车库按照非住宅类清算。

　　1、与地上建筑物完全分离，单独建造的可售地下车库，以其实际发生的全部成本费用计入扣除项目金额。

　　2、与地上建筑物一并建造的可售地下车库，其成本费用应该以整栋建筑物（包括地下车库）单位建筑面积成本×地下车库面积计入扣除项目金额。少数地区将建筑物正负零以下的全部成本费用，都以车库成本归集到非住宅类扣除项目金额，这种归集方法是不对的，应予与纠正。

　　（二）转让不可售地下车库（位）永久使用权的处理

　　房地产开发企业建造的不可售地下建筑和地下人防工程属于公共配套设施，归政府部门或者全体业主所有，全体业主均可使用。开发企业将其改造成不可售地下车库（位）对外转让永久使用权并取得收入，是将商品房的部分功能重复收取费用，实质上抬高了商品房的销售价格，应该计入商品房收入中计征土地增值税。《公告》规定房地产开发企业转让不可售地下车库（位）永久使用权取得的收入，应按照地上房地产不同类型建筑面积占比，分别计入不同类型房地产销售收入征收土地增值税，其成本、费用按照配比原则扣除。《公告》的规定与国家税务总局国税发〔2006〕187号文件关于公共配套设施的处理原则一致。

　　关于“转让永久使用权”可以理解为：（1）以销售名义转让不可售地下车库（位）；（2）签订无租期的租赁合同；（3）签订20年以上的长期租赁合同；（4）签订20年以下租赁合同，但约定承租人享有占有、使用、收益或处分该地下车库（位）的权利；（5）其他可以确认为转让永久使用权的情形。

　　举例说明：假如某房地产开发项目，普通标准住宅建筑面积1000平方米，非普通标准住宅建筑面积2000平方米，非住宅建筑面积3000平方米，合计6000平方米，不可售地下车库收入是6000万元，则不可售地下车库收入应计入普通标准住宅收入=6000*1000/6000=1000万元；计入非普通标准住宅收入=6000*2000/6000=2000万元；计入非住宅收入=6000*3000/6000=3000万元；

　　不可售地下车库成本费用按照配比原则扣除，仍然按建筑面积占比归集。其分配公式为：

　　不可售地下车库成本费用=单位建筑面积成本费用（允许扣除）×不可售地下车库面积；

　　单位建筑面积成本费用（允许扣除）=允许扣除建筑物总成本费用/总建筑面积（注意：分母不是可售建筑面积，还包括了不可售地下车库面积）

　　四、规定了土地成本的分摊方法

　　《公告》对土地成本的计算分摊做出了系统的规定，可以理解为分三种情况分摊土地成本：

　　第一，横向分摊，对于成片受让土地使用权后，分期分批开发、转让房地产的，分期占用的土地成本应按占地面积法分摊。

　　第二，纵向分摊，对同一项目中建造不同类型房地产开发产品的，按建筑面积法分摊土地成本。

　　第三，同一项目内对占地相对独立的不同类型房地产，该类型的房地产土地成本按占地面积法分摊。

　　五、解决了住宅与商业用房的建安成本分摊扣除问题

　　一般情况下不需要使用层高系数调整建筑安装工程费，据实归集即可。只有纳税人建造既有住宅又有商业用房的单栋建筑，成本难以据实分开时才需要进行成本调整。注意，是单栋建筑既有住宅又有商业用房才调整成本，既有住宅又有非住宅不一定调整。

　　单栋建筑既有住宅又有商业用房，住宅的层高和商业用房的层高不一致，按照建筑层高规范的规定，一般情况下，住宅建筑的层高不宜大于3.3米，特殊情况下也不得大于5.6米。商业用房的层高标准不宜大于5.0米,特殊情况下也不得大于7.8米。商业用房的层高标准规定明显大于住宅，为此，《公告》规定对商居综合楼的建筑安装工程费可以按照层高系数予以调整。具体举例计算如下：

　　某房地产公司开发一栋总楼层为17层的商居综合楼，总建筑面积15000㎡，其中1-2层为商业用房，第一层建筑面积1800㎡，层高5.4米，第二层建筑面积1200㎡，层高3.6米；3-17层均为住宅，建筑面积合计12000㎡，层高均为3米。该栋综合楼总建筑安装工程费为1800万元。

　　第一步，求商业用房、住宅加权平均层高

　　商业用房平均层高=（第一层商业用房建筑面积×第一层层高 第二层商业用房建筑面积×第二层层高）/（第一层商业用房建筑面积 第二层商业用房建筑面积）=（1800×5.4 1200×3.6）/(1800 1200)=4.68(米)

　　住宅平均层高=3米

　　第二步，求商业用房层高系数

　　商业用房层高系数=商业用房平均层高/住宅平均层高=4.68/3=1.56

　　第三步，分摊商业用房和住宅的建筑安装工程费

　　商业用房分摊=总建安成本×商业用房总建筑面积×商业用房层高系数/(商业用房总建筑面积×商业用房层高系数 住宅总建筑面积×1)

　　=1800×3000×1.56/(3000×1.56 12000×1)=505（万元）

　　住宅分摊=总建安成本×住宅总建筑面积×1/(商业用房总建筑面积×商业用房层高系数 住宅总建筑面积×1)

　　=1800×12000×1/(3000×1.56 12000×1)=1295（万元）

　　如果不用层高系数调整，仅按建筑面积分摊：

　　商业用房分摊=1800×3000/15000=360万元；

　　住宅分摊=1800×12000/15000=1440万元

　　通过比较，商业用房采用层高系数法分摊的建筑安装工程费比建筑面积法多145万元，由于商业用房售价高，增值大，采用层高系数法分摊建安成本有利于纳税人。

　　还有一种特殊情形，开发商建造综合楼时仅对商业用房部分进行精装修的，如果纳税人在财务核算上能单独确定为成本核算对象，准确归集并核算装修成本，其装修成本属于成本核算对象的直接成本，在计算商业用房的增值额时可以单独扣除，不必分摊。

　　六、进一步明确开发间接费用的扣除范围

　　《公告》明确了工程监理费、安全监督费属于开发间接费用，对实际发生的支出可以在开发成本-开发间接费用中扣除，房地产开发企业还可以加计扣除20%。

　　七、关于执行日期的理解

　　《公告》规定从5月1日起开始执行，应按照税务机关清算审核完毕的日期来判断。

　　对于立案稽查的开发项目，无论清算审核是否完毕，一律按照《公告》规定的新政策执行。