吴旭红

　　自2006年国家税务总局出台了《个人所得税自行纳税申报办法（试行）》（以下简称《办法》）以来，由于年所得12万元以上纳税人自行纳税申报（以下简称“12万申报”）的“年所得”与日常纳税申报的“应纳税所得额”计算口径之间既有相同之处，又存在一定差异，使得纳税人很容易将二者的计算口径混淆。随着2008年度12万申报脚步声的临近，如何区分二者计算口径之间的差异，就又一次成为纳税人关注的焦点。下面简要分析一般情况下二者计算口径之间的基本差异。

　　一、个人所得税年所得与应纳税所得额计算口径基本差异

　　由于个人所得税年所得与应纳税所得额计算口径的相关政策规定非常复杂，考虑到12万申报纳税人多为高收入者，所以，下面我们以（年度、月、次）应纳税所得额＞0为前提，按应税所得项目逐一简要分析二者计算口径之间的基本差异：

　　（一）工资、薪金所得项目

　　《办法》规定，该项目年所得计算方法为：按照未减除费用（2008年3月1日前为1600元/月，2008年3月1日后为2000元/月，下同）及附加减除费用（2008年3月1日前为3200元/月，2008年3月1日后为2800元/月, 下同）的收入额计算。

　　此外，《办法》还规定年所得不包括九种免税所得：

　　1.省级人民政府、国务院部委、中国人民解放军军以上单位,以及外国组织、国际组织颁发的科学、教育、技术、文化、卫生、体育、环境保护等方面的奖金; 2.国债和国家发行的金融债券利息;3.按照国家统一规定发给的补贴、津贴，即按照国务院规定发放的政府特殊津贴、院士津贴、资深院士津贴以及国务院规定免纳个人所得税的其他补贴、津贴; 4.福利费、抚恤金、救济金; 5.保险赔款; 6.军人的转业费、复员费; 7.按照国家统一规定发给干部、职工的安家费、退职费、退休工资、离休工资、离休生活补助费; 8.依照我国有关法律规定应予免税的各国驻华使馆、领事馆的外交代表、领事官员和其他人员的所得；9.中国政府参加的国际公约、签订的协议中规定免税的所得。

　　与《中华人民共和国个人所得税法》规定的十种免税所得相比，少了“经国务院财政部门批准免税的所得”。换句话说，个人所得税各应税所得项目年所得计算口径包含“经国务院财政部门批准免税的所得”，而应纳税所得额计算口径不包含“经国务院财政部门批准免税的所得”。

　　所以，该项目年所得=年度应纳税所得额 费用扣除标准及附加减除标准×年度内缴纳该项目个人所得税月份数 年度内取得的“经国务院财政部门批准免税的所得”。

　　例1.王孟加入澳大利亚国籍后，2005年受聘到中国境内的一家会计师事务所任税务部主任。2008年度共取得工资收入47万元，住房补贴、伙食补贴、搬迁费、洗衣费等5万元（计算应纳税所得额时，其他税费扣除忽略不计）。

　　根据《国家税务总局关于个人所得税若干政策问题的通知》（财税字〔1994〕020号）的规定，王孟取得的5万元住房补贴、伙食补贴、搬迁费、洗衣费即属于“经国务院财政部门批准免税的所得”。

　　王孟2008年度该项目应纳税所得额=47-0.48×12=41.24（万元）；

　　王孟2008年度该项目年所得=年度应纳税所得额 费用扣除标准及附加减除费用（4800元/月）×12个月 年度内取得的“经国务院财政部门批准免税的所得”=41.24 0.48×12 5=52（万元）。

　　至于单位为个人缴付和个人缴付的基本养老保险费、基本医疗保险费、失业保险费和住房公积金，依据《办法》及个人所得税相关政策规定，在计算年所得与应纳税所得额时都是不包含在内的。

　　（二）个体工商户的生产、经营所得项目

　　我们首先依据《办法》的规定，分查账征收与核定征收两种情形介绍该项目年所得计算方法：

　　1.查账征收方式

　　年所得=应纳税所得额=年度收入总额-年度成本-年度费用-年度损失

　　2.定期定额征收方式

　　年所得=年度应纳税所得额或=年度应纳税经营额×应税所得率

　　即该项目年所得与应纳税所得额计算口径相同。

　　但到目前为止，《办法》只规定了查账征收与定期定额征收两种情形。而我省个体工商户、个人独资企业、合伙企业投资者多采用带征率征收方式，核定征收其“个体工商户的生产、经营所得”项目个人所得税。我们根据应纳税所得额与应纳税额之间的关系进行换算，可以推出带征率征收方式的年所得=年度应纳税所得额=（年度应纳税额＋速算扣除数）÷适用税率。

　　并根据五级超额累进税率表换算出公式中具体适用的“速算扣除数”和“适用税率”：

　　应纳税额在250元以下的，适用税率是5%，速算扣除数为0；应纳税额在250-750元之间的，适用税率是10%，速算扣除数为250；应纳税额在750-4750元之间的，适用税率是20%，速算扣除数为1250；应纳税额在4750-10750元之间的，适用税率是30%，速算扣除数为4250；应纳税额在10750元以上的，适用税率是35%，速算扣除数为6750（注：应纳税额含上限，不含下限）。

　　例2.某个体工商户月应纳税经营额为15000元，当地主管税务机关确定的带征率为2.5%。2008年度该项目年所得=年度应纳税所得额=（应纳税额 速算扣除数）÷适用税率=（15000×12×2.5% 1250）÷20%=28750（元）。

　　（三）对企事业单位的承包经营、承租经营所得项目

　　《办法》规定，该项目年所得计算方法为：按照每一纳税年度的收入总额计算，即按照承包经营、承租经营者实际取得的经营利润，加上从承包、承租经营的企事业单位中取得的工资、薪金性质的所得计算。

　　该项目年所得=应纳税所得额 必要减除费用×年度内实际承包、承租经营月份数 年度内取得的“经国务院财政部门批准免税的所得”。

　　需要注意的是， 2008年3月1日前的必要减除费用为1600元/月，2008年3月1日后的必要减除费用为2000元/月。

　　例3.张之江2008年度承包某市A服装厂，分别在6月、12月两次取得承包收入100000元、60000元，6月份向汶川震区捐款10000元。并假设年度内未取得“经国务院财政部门批准免税的所得”。

　　依据《关于支持汶川地震灾后恢复重建有关税收政策问题的通知》（财税〔2008〕104号）的规定，张之江向汶川震区捐赠10000元，允许从当年应纳税所得额中全额扣除。

　　张之江2008年度该项目应纳税所得额=100000 60000-10000-1600×2-2000×10=126800（元）。

　　张之江2008年度该项目年所得=年度应纳税所得额 必要减除费用×年度内实际承包、承租经营月份数 年度内取得的“经国务院财政部门批准免税的所得”=(126800 10000） (1600×2 2000×10) 0=160000(元）。

　　（四）劳务报酬所得、稿酬所得、特许权使用费所得项目

　　《办法》规定，该项目年所得计算方法为：按照未减除费用（每次800元或者每次收入的20%）的收入额计算。可分为以下三种情形：

　　1.当年度内次收入额均≤4000元时，该项目年所得=年度应纳税所得额 800元×年度内缴纳该项目个人所得税次数 年度内取得的“经国务院财政部门批准免税的所得”；

　　2.当年度内次收入额均＞4000元时，该项目年所得=年度应纳税所得额 年度应纳税所得额÷（1-20%）×20% 年度内取得的“经国务院财政部门批准免税的所得”；

　　3.如果年度内多次取得劳务报酬所得、稿酬所得、特许权使用费所得，次收入额同时存在高于或低于（等于）4000元情形，该项目年所得=年度应纳税所得额 年度内每次税前定额或定率减除费用的合计数 年度内取得的“经国务院财政部门批准免税的所得”。

　　例4.2008年8月，乔泰为美伦服装厂设计服装，取得设计费138000元，11月客串B电视台某法律节目，取得劳务收入3000元。8月份为四川震区捐款2000元。并假设年度内没有取得“经国务院财政部门批准免税的所得”。

　　乔泰2008年度该项目应纳税所得额=[138000×（1-20%）-2000] （3000-800）=（110400－2000） 2200=110600（元）。

　　乔泰2008年度该项目年所得=年度应纳税所得额 年度内每次税前定额或定率减除费用的合计数 年度内取得的“经国务院财政部门批准免税的所得”=(110600 2000） [110400÷(1-20%)×20% 800] 0=141000(元）。

　　（五）财产租赁所得项目

　　《办法》规定，该项目年所得计算方法为：按照未减除费用（每次800元或者每次收入的20%）和修缮费用的收入额计算。也分三种情形：

　　1.当年度内次收入额均≤4000元时，该项目年所得=年度应纳税所得额 800元×年度内缴纳该项目个人所得税次数 年度内税前扣除的修缮费用总额 年度内取得的“经国务院财政部门批准免税的所得”；

　　2.当年度内次收入额均＞4000元时，该项目年所得=年度应纳税所得额 年度应纳税所得额÷（1-20%）×20% 年度内税前扣除的修缮费用总额 年度内取得的“经国务院财政部门批准免税的所得”；

　　3.如果年度内多次取得财产租赁所得，次收入额同时存在高于或低于（等于）4000元的情形，该项目年所得=年度应纳税所得额 年度内每次税前定额或定率减除费用的合计数 年度内税前扣除的修缮费用总额 年度内取得的“经国务院财政部门批准免税的所得”。

　　这里需要注意的是，在计算应纳税所得额时，修缮费用扣除每次以800元为限，余额可在下次继续补扣；在计算年所得时，可以扣除的是当年已在税前扣除的修缮费用总额。

　　例5.2008年，张月出租自有商铺给某公司，每月租金6500元。6月份修理下水管道，花费500元；7月份向四川红十字会捐款1500元。并假设年度内没有取得“经国务院财政部门批准免税的所得”。

　　张月该项目6月份应纳税所得额=(6500-500)×(1-20%)=4800（元），7月份应纳税所得额=6500×（1-20%）-1500=3700（元），其余10个月每月应纳税所得额=6500×（1-20%）=5200（元）。则张月2008年度该项目应纳税所得额=4800 3700 5200×10=60500（元）。

　　张月2008年度该项目年所得=年度应纳税所得额 年度应纳税所得额÷（1-20%）×20% 年度内税前扣除的修缮费用总额 年度内取得的“经国务院财政部门批准免税的所得”=（60500 1500） （60500 1500）÷(1-20%）×20% 500 0=78000（元）。

　　（六）财产转让所得项目

　　《办法》规定，该项目年所得是按照应纳税所得额计算，即按照以转让财产的收入额减除财产原值和转让财产过程中缴纳的税金及有关合理费用后的余额计算。

　　该项目年所得=年度应纳税所得额=转让财产收入额-财产原值-财产转让过程中缴纳的税金-合理费用

　　按照《财政部、国家税务总局关于个人转让股票所得继续暂免征收个人所得税的通知》（财税字〔1998〕61号）的规定，个人转让境内上市公司股票取得的所得属于“经国务院财政部门批准免税的所得”。而《办法》规定，个人取得境内上市公司股票转让所得也需进行12万申报。

　　所以，确切地说，该项目年所得=年度应纳税所得额 年度内取得的“经国务院财政部门批准免税的所得”（此处仅指个人转让境内上市公司股票取得的所得）。

　　这里尤其要注意个人取得境内上市公司股票转让所得的“年所得”计算口径，是以一个纳税年度内，一个纳税人的股票转让所得盈亏相抵后为正数的，即为股票转让年所得。而计算其他财产所得的年所得时，比如转让两套住房，盈亏是不能相抵的。可见，个人取得境内上市公司股票转让所得的年所得计算口径是很特别的。

　　例6.2008年度张生转让一套原值为150万元的住房，取得住房转让收入230万元，缴纳相关税费4.515万元；当年境内上市公司股票交易所得盈亏相抵后获利8900元。

　　张生2008年度该项目应纳税所得额=230-150-4.515=75.485（万元）；

　　张生2008年度该项目年所得=年度应纳税所得额 年度内取得的“经国务院财政部门批准免税的所得”=75.485 0.89=76.375（万元）。

　　（七）利息、股息、红利所得和其他所得项目

　　《办法》规定，该项目年所得是按照收入额全额计算。

　　该项目年所得=年度应纳税所得额 年度内取得的“经国务院财政部门批准免税的所得”。

　　例7.2008年倪妮取得财政部发行的国库券利息2000元及银行存款利息8140元，从证券公司取得个人股东账户资金利息2300元，其中10月9日后孳生的利息是560元。

　　国库券利息属于《中华人民共和国个人所得税法实施条例》和《办法》规定的免税所得，所以,倪妮取得的2000元国库券利息不计入其2008年度应纳税所得额和年所得。

　　依据《财政部、国家税务总局关于证券市场个人投资者证券交易结算资金利息所得有关个人所得税政策的通知》（财税〔2008〕140号）的规定，倪妮取得2008年10月9日后个人股东账户资金孳生的560元利息属于“经国务院财政部门批准免税的所得”。

　　倪妮2008年度该项目应纳税所得额=8140 (2300-560）=9880（元）。

　　倪妮2008年度该项目年所得=年度应纳税所得额 年度内取得的“经国务院财政部门批准免税的所得”=9880 560=10440（元）。

　　（八）偶然所得项目

　　《办法》规定，该项目年所得是按照收入额全额计算。

　　该项目年所得=年度应纳税所得额 年度内取得的“经国务院财政部门批准免税的所得”

　　例8.罗彬2008年取得社会福利彩票中奖所得20000元，体育彩票中奖所得9000元，发票奖金所得700元。

　　依据《国家税务总局关于社会福利有奖募捐发行收入税收问题的通知》（国税发〔1994〕127号）、《财政部 国家税务总局关于个人取得体育彩票中奖所得征免个人所得税问题的通知》（财税字〔1998〕12号）和《财政部国家税务总局关于个人取得有奖发票奖金征免个人所得税问题的通知》（财税〔2007〕34号）的规定，罗彬取得体育彩票中奖所得（9000元）低于1万元、发票奖金所得（700元）不超过800元，均属于“经国务院财政部门批准免税的所得”。

　　罗彬2008年度该项目应纳税所得额=20000 0 0=20000（元）。

　　罗彬2008年度该项目年所得=应纳税所得额 年度内取得的“经国务院财政部门批准免税的所得”=20000 (9000 700）=29700（元）。

　　二、个人所得税年所得与应纳税所得额计算口径基本差异的主要特点

　　通过前面对个人所得税各应税所得项目年所得与应纳税所得额计算口径基本差异的分析，不难看出有如下几个主要特点：

　　（一）部分应税所得项目年所得=应纳税所得额

　　按照《办法》规定，年所得与应纳税所得额计算口径相同的应税所得项目有两个：个体工商户的生产、经营所得项目和财产转让所得项目。其中，财产转让所得项目年所得还需加上个人取得的境内上市公司股票转让所得。

　　（二）部分应税所得项目年所得=年度应纳税所得额 年度内定额或定率税前扣除的法定费用总额 年度内取得的“经国务院财政部门批准免税的所得”

　　1.工资、薪金所得项目，对企事业单位承包经营、承租经营所得项目，劳务报酬所得项目，稿酬所得项目，特许权使用费所得项目年所得计算口径为：年度应纳税所得额 年度内定额或定率税前扣除的法定费用总额 年度内取得的“经国务院财政部门批准免税的所得”。

　　需要特别注意的是：

　　（1）劳务报酬所得项目、稿酬所得项目、特许权使用费所得项目的年度内定额或定率税前扣除的法定费用总额为：每次800元或者每次收入的20%×年度内缴纳该项目个人所得税次数。

　　（2）工资、薪金所得项目年度内定额税前扣除法定费用总额为：

　　①一般国内纳税人：1600或2000元/月×年度内缴纳该项目个人所得税月份数；

　　②在中国境内无住所而在中国境内取得工资、薪金所得纳税人和在中国境内有住所而在中国境外取得工资、薪金所得纳税人：4800元/月×年度内缴纳该项目个人所得税月份数。

　　（3）对企事业单位的承包经营、承租经营所得项目年度内定额税前扣除的法定费用总额为：1600或2000元/月×年度内对企事业单位实际承包、承租经营月份数。

　　2.财产租赁所得项目年所得计算口径为：年度应纳税所得额 年度内每次税前定额或定率减除费用的合计数 年度内税前扣除的修缮费用（每月800元为限）总额 年度内取得的“经国务院财政部门批准免税的所得”。

　　可见，财产租赁所得项目年所得计算口径除包含年度内税前扣除的修缮费用总额外,与前面工资、薪金所得等五个应税所得项目基本相同。

　　（三）部分应税所得项目年所得=年度应纳税所得额 年度内取得的“经国务院财政部门批准免税的所得”

　　根据《办法》规定，这类所得项目有三个：利息、股息、红利所得项目，偶然所得项目和其他所得项目。

　　当然，由于年所得与应纳税所得额计算口径的政策规定非常繁杂，在分析二者计算口径差异时，是无法穷尽各种情形的。所以，只能是针对通常情况下二者计算口径差异的一种基本归纳。在实际计算时，还需要具体情况具体分析。当纳税人各应税所得项目年所得合计数达到12万元以上时，应向主管地税机关进行12万申报。