我国现行《营业税税目注释》（国税发〔1993〕149号）的基本特征是正列举，即凡是列举在税目中的要缴纳营业税，没有列入税目的不缴纳营业税，而探矿权、采矿权就未被纳入营业税征收范围。随着市场经济的发展，一段时期以来，我国以探矿权、采矿权为代表的自然资源使用权交易活跃，造就了一批“资源富豪”，自然资源使用权交易活跃的现状与其未纳入营业税征管范围不相适应。为此，2012年1月6日，财政部、国家税务总局发布《关于转让自然资源使用权营业税政策的通知》（财税〔2012〕6号），规定自2012年2月1日起，将转让自然资源使用权纳入营业税征收范围。本文结合国家税务总局《关于纳税人转让土地使用权或者销售不动产同时一并销售附着于土地或者不动产上的固定资产有关税收问题的公告》（国家税务总局公告2011年第47号，以下简称“2011年47号公告”）相关规定，就财税〔2012〕6号文件的有关规定作一分析。

　　转让探矿权和采矿权进入营业税税目

　　国家税务总局出台的税收政策通常有两类，一类是过去就应该按此办理，但是政策不明确，发文予以明确的；一类是新政策对旧政策的否定或调整，财税〔2012〕6号文件属于第二类情形。在2012年2月1日之前，转让探矿权和采矿权是不需要缴纳营业税的。财税〔2012〕6号文件是首个明确转让探矿权和采矿权要缴营业税的税收政策。其政策演变如下：

　　（一）《营业税税目注释》（国税函〔1993〕149号）未将“转让自然资源使用权”纳入征税范围，对转让无形资产税目的征收范围设定了6个子税目：转让土地使用权、转让商标权、转让专利权、转让非专利技术、转让著作权、转让商誉。

　　（二）国家税务总局《关于文峪金矿矿区内生产经营单位和个人若干税收问题的批复》（国税函〔1998〕111号）明确，只转让采矿权取得收入不征收营业税。该文件是对陕西省地税局的批复，规定矿区内单位和个人在转让采矿权时一并有偿转让金矿矿井等财产，应按转让全额征收销售不动产营业税；只转让采矿权，不转让金矿矿井等财产不应征收营业税。虽然该文件规定，如果一并转让采矿权和其他财产的，一并征收营业税，但这只是“反避税”的措施而已。例如，某金矿矿井价值500万元，采矿权价值500万元，由于转让金矿矿井需要缴纳营业税，而转让采矿权不缴纳营业税，企业会采取“矿井销售金额200万元，转让采矿权800万元”的定价模式来避税。因此，国税函〔1998〕111号文件才作出上述规定。

　　但在执行中，国税函〔1998〕111号文件的反避税措施过于严厉，企业一并转让不动产和采矿权，如果能够公允地分别确定价格，不存在避税情形的，应该允许对采矿权部分从营业税中剔除。因此，笔者认为，国税函〔1998〕111号文件的实际操作性不强，企业完全可以通过先高价转让采矿权，然后低价转让矿井来避税。

　　（三）国家税务总局《关于煤矿转让征收营业税问题的批复》（国税函〔2007〕1018号）规定，可以明确划分的采矿权转让收入不征收营业税。该文件是对贵州地税局的批复，规定单位和个人在转让土地使用权或销售不动产的同时有偿转让采矿权的，对可以明确划分其转让采矿权收入与转让煤矿土地使用权或销售不动产的，对其取得的转让采矿权收入不征收营业税；对无法明确划分采矿权收入与转让煤矿土地使用权或销售不动产收入的，对其取得的转让采矿权收入应与转让煤矿土地使用权或销售不动产的收入一并征收营业税。

　　对比而言，国税函〔2007〕1018号文件比国税函〔1998〕111号文件稍微宽松一些。国税函〔1998〕111号文件规定只要采矿权和其他财产一并转让，就要一并缴纳营业税。而国税函〔2007〕1018号文件规定即使一并转让采矿权和其他财产，只要可以明确划分转让采矿权收入与其他收入的界限，就可以对转让采矿权收入不征收营业税。

　　但无论是国税函〔1998〕111号文件还是国税函〔2007〕1018号文件，从本质上来看，均规定不征收营业税。为了防止企业减少征收营业税的其他财产收入，增大不征收营业税的转让采矿权收入，税务机关保留了反避税措施的运用。

　　（四）财税〔2012〕6号文件规定转让探矿权、采矿权一律征收营业税。该文件规定，在转让无形资产税目中增设“转让自然资源使用权”子税目，探矿权、采矿权都属于列举的征税范围。与之前的政策相比，这一规定可以说是有了颠覆性的变化。需要注意的是，该文件规定，只对转让境内的自然资源使用权征收营业税。例如，中石油在苏丹境内取得石油采矿权，将其转让给中石化，虽然转让方与接收方均是境内企业，由于转让的标的物在国外，因此该项转让不征收营业税。

　　打包转让采矿权、矿井、机器设备税收分析

　　财税〔2012〕6号文件下发以后，由于转让矿井等不动产、采矿权、探矿权均按照5%的税率缴纳营业税，企业失去了避税筹划的空间。然而在矿山转让时，往往不仅转让不动产、采矿权，还要将采矿设备一并转让，因此，打包转让采矿权、矿井、机器设备的税收政策值得进一步分析。

　　（一）2011年1月1日以前的规定。国家税务总局《关于煤炭企业转让井口征收营业税问题的批复》（国税函〔1997〕556号）和国家税务总局《关于煤矿转让征收营业税问题的批复》（国税函〔2007〕1018号）明确，对单位和个人在转让煤矿土地使用权和销售不动产的同时一并转让附着于土地或不动产上的机电设备，一并按“销售不动产”征收营业税。

　　（二）2011年47号公告规定“分别核算，分别缴纳增值税、营业税”。2011年47号公告规定，纳税人在转让土地使用权或者销售不动产的同时一并销售的附着于土地或者不动产上的固定资产，凡属于增值税应税货物的，应按照财政部、国家税务总局《关于部分货物适用增值税低税率和简易办法征收增值税政策的通知》（财税〔2009〕9号）第二条有关规定，计算缴纳增值税；凡属于不动产的，应按照《营业税暂行条例》“销售不动产”税目计算缴纳营业税。纳税人应分别核算增值税应税货物和不动产的销售额，未分别核算或核算不清的，由主管税务机关核定其增值税应税货物的销售额和不动产的销售额。

　　应征增值税和营业税的混合销售业务如何划分，一直是流转税征管的难题。过去，国家税务总局的基本政策是“行业划分，主业为主”。即特殊行业以“行业划分”，例如邮电通信企业销售手机并提供电信服务，一律征收营业税；一般行业“主业为主”，即如果主业是增值税的，一律征收增值税，否则一律征收营业税。而从国家税务总局《关于纳税人销售自产货物提供增值税劳务并同时提供建筑业劳务征收流转税问题的通知》（国税发〔2002〕117号）下发，到新《营业税暂行条例》、《增值税暂行条例》的发布，建筑业销售自产货物并提供建筑业劳务的混合销售行为，被要求必须分别核算，如果不分别核算，将由国地税分别核定，以消除建筑业的重复征税。这是对混合销售政策基本规定的突破，也是税务机关自身征管能力提高的体现。

　　继上述政策后，2011年47号公告对纳税人出售土地使用权同时出售附着于地面的固定资产混合销售行为，采取了同建筑业类似的税收政策，即分别核算，分别征收增值税和营业税。

　　需要注意的是，企业如果打包出售机器设备、采矿权和无形资产土地使用权三类资产，过去的政策是一律征收营业税。而2011年47号公告和财税〔2012〕6号文件执行后，均应分别核算，即机器设备缴纳增值税，采矿权按照转让自然资源使用权缴纳营业税，不再有不征税待遇，土地使用权按照转让土地使用权税目征税，不再吸收其他两类资产。

　　探矿权、采矿权纳入营业税税目已成定局，而其企业所得税的摊销问题却并未明确。探矿权使用费、采矿权使用费，以及探矿权价款、采矿权价款是不同的概念，简单来说，使用费按照每年平方公里缴纳，而无论探矿权还是采矿权价款均按照储量来缴纳。财政部《关于印发企业和地质勘查单位探矿权采矿权会计处理规定的通知》（财会字〔1999〕40号）明确了探矿权和采矿权的会计处理，在新会计准则下，《石油天然气会计准则》对此进行了重新界定。该准则同时规定其他矿产品企业可参照本准则执行，但由于其他矿产品企业有其自身的特征，因此目前其他矿产品企业的会计处理，财政部并没有完全统一的规定，实践中还要参照财会字〔1999〕40号文件执行。

　　编辑：刘璐